De werknemer-aandeelhouder. Wel of geen werknemer voor de loonbelasting, werknemersverzekeringen of pensioen?
De werknemer-aandeelhouder. Wel of geen werknemer voor de loonbelasting, werknemersverzekeringen of pensioen?*
De werknemer die al dan niet direct aandelen houdt in de werkgever wordt voor de ene regeling wel en voor de andere niet als volwaardig werknemer beschouwd. We beschouwen het werknemersbegrip in vier deelgebieden: de loonbelasting, werknemersverzekeringen, de Pensioenwet en de verplichtgestelde bedrijfstakpensioenfondsen.
1. Loonbelasting
Stel een DGA is o.b.v. een arbeidsovereenkomst in dienst van zijn personal holding en verricht op basis van een management-overeenkomst vrijwel al zijn werkzaamheden voor een 100% dochter vennootschap of een andere vennootschap waarin de holding een belang heeft. De vraag is dan of de DGA eigenlijk niet hoofdzakelijk in dienst is van de dochtervennootschap. Naast het dienstverband bij de dochter vennootschap zou nog sprake zijn van een marginaal dienstverband bij de holding in verband met beheerswerkzaamheden. In deze visie is fiscaal gezien sprake van twee dienstverbanden bij twee BV’s waarop de doorbetaaldloonregeling van toepassing kan zijn. Die regeling houdt in dat de dochtervennootschap (de doorbetaler) het loon zonder inhoudingen doorbetaalt aan de holding (hoofdwerkgever) die vervolgens het totale salaris voor beide dienstbetrekkingen uitkeert en LB/PVV/ZVW-premie inhoudt en afdraagt. Om in aanmerking te komen voor de doorbetaaldloonregeling dient in beginsel een beschikking te worden aangevraagd bij de Belastingdienst door de hoofdwerkgever, de doorbetaler en de werknemer (zie par. 4.14 Handboek Loonheffingen Belastingdienst). Dit geldt echter niet indien de werknemer een ab-houder is (art. 32d lid 4a Wet LB).
Een dienstverband bij de werkmaatschappij kan worden voorkomen door de holding tot directeur van de werkmaatschappij te benoemen en niet de DGA persoonlijk (zie Rechtbank Gelderland, 4 februari 2020, ECLI:NL:RBGEL:2020:637). Daarnaast is het zaak om er voor te zorgen dat de managementovereenkomst een reëel karakter heeft d.w.z. zo min mogelijk overeenkomsten vertoont met een arbeidsovereenkomst (dus geen afspraken over vaste werktijden, vakantiedagen, kostenvergoedingen etc.).
2. Werknemersverzekeringen
Als er geen reële managementovereenkomst is en bovengenoemde DGA heeft via zijn holding een minderheidsbelang in de dochtervennootschap, dan kan de DGA bij de dochtervennootschap verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen. Voor de werknemersverzekeringen wordt de DGA als gewoon werknemer beschouwd en niet als DGA (zie Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder 2016). Echter, wil dit het geval zijn dan moet er in civielrechtelijke zin sprake zijn van een dienstbetrekking bij de dochtervennootschap (arbeid, gezag en loon). Voor de kwalificatie als dienstbetrekking is het overigens niet van belang of partijen ook daadwerkelijk de bedoeling hadden de overeenkomst onder de wettelijke regeling van de arbeidsovereenkomst te laten vallen (zie Hoge Raad, 20 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1746).
Is er inderdaad sprake van verzekeringsplicht dan moet de dochtervennootschap aangifte doen van het premieloon en de premies werknemersverzekeringen van de werknemer betalen. De doorbetaaldloonregeling kan in deze situatie worden gehandhaafd omdat deze regeling niet ziet op de premies werknemersverzekeringen maar op de inhouding van LB/PVV/ZVW-premie. De vraag is dan of de holding bij de berekening van het fiscale loon rekening houdt met het werknemersdeel van de premies werknemersverzekeringen. Dit werknemersdeel is immers aftrekbaar en vermindert het fiscale loon en dus de inhouding van LB/PVV/ZVW-premie. (N.B. Als de DGA is verzekerd voor de werknemersverzekeringen dan is ZVW-premie een werkgeversheffing (7%), zo niet dan moet de DGA de ZVW-premie (5,75%) zelf uit zijn nettoloon betalen.)
Als sprake is van een dienstbetrekking bij de dochtervennootschap (en dus van sociale verzekeringsplicht) terwijl er geen schriftelijke arbeidsovereenkomst met die vennootschap is dan staat vast dat de hoge WW-premie van 7,7% is verschuldigd. Immers, voor de lage WW premie van 2,7% gelden de volgende 3 eisen: 1) de arbeidsovereenkomst is schriftelijk overeengekomen; 2) de arbeidsovereenkomst is voor onbepaalde duur, en 3) de contracturen per periode zijn eenduidig in de arbeidsovereenkomst vastgelegd. Er is dus geen sprake van een oproepovereenkomst.
3. Pensioenwet
Stel dat bovengenoemde dochtervennootschap voor alle werknemers in de zin van de Pensioenwet (PW) een pensioenregeling heeft die wordt uitgevoerd door een verzekeraar. Kan de DGA aan deze regeling deelnemen? Het antwoord luidt nee omdat hij geen werknemer in de zin van de PW is.
Voor de PW ben je werknemer in de BV waar je volgens de arbeidsovereenkomst in dienst bent. Als je in die BV 10% of meer van de aandelen hebt ben je voor de PW DGA** en geen werknemer. Het maakt dus niet uit of je feitelijk alle werkzaamheden voor de werkmaatschappij verricht en er materieel sprake is van een dienstbetrekking van de DGA met de werk-BV waar hij formeel niet in dienst is. De PW heeft dus meer een formele benadering dan de sociale werknemersverzekeringen.
Een bijzondere situatie ontstaat wanneer een werknemer/aandeelhouder met een aandelenbelang van bijv. 5% in genoemde vennootschap letteraandelen heeft waardoor hij over zijn eigen ontslag kan beslissen. Deze werknemer is dan niet verzekerd voor de sociale werknemersverzekeringen maar wordt voor de PW wel als werknemer gezien en kan deelnemen aan de pensioenregeling.
4. Verplichte bedrijfstakpensioenfondsen (BPF)
Als de activiteiten van de vennootschap waar de DGA formeel in dienst is onder de werkingssfeer van een BPF vallen kan het zo zijn dat hij verplicht moet deelnemen aan het BPF, ongeacht het feit dat hij als DGA geen werknemer in de zin van de PW is. Dit verschilt van fonds tot fonds. Zo is de DGA bij het Bedrijfstakpensioenfonds voor de Nederlandse Groothandel bijvoorbeeld wel verplicht deelnemer en bij het Bedrijfstakpensioenfonds voor de Metalektro niet.
Ten slotte
Zoals uit het bovenstaande blijkt is het van belang om bij dienstverbanden van werknemer-aandeelhouders vooraf goed te kijken naar de gevolgen van het werknemerschap voor de verschillende regelingen. Tot slot merken we op dat de Tijdelijke Noodmaatregel Overbrugging voor Werkgelegenheid, de NOW, alleen geldt voor werknemers die verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen. In dit kader kunnen minderheidsaandeelhouders er belang bij hebben dat hun beloning juist wordt gezien als loon bij de werkmaatschappij.
David Bakker
*)
Met dank aan mr. M.F.J. van der Wereld LL.M. van Van der Wereld Belastingadviespraktijk.
**)
Definitie directeur-grootaandeelhouder in de Pensioenwet:
- persoonlijk houder van aandelen welke ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen en waaraan stemrecht in de algemene vergadering is verbonden;
- indirect persoonlijk houder van aandelen welke ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen en waaraan stemrecht in de algemene vergadering is verbonden; of
- houder van certificaten van aandelen, uitgegeven door tussenkomst van een administratiekantoor waarvan hij voor ten minste een tiende deel in het bestuur vertegenwoordigd is, welke ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen en aan welke aandelen stemrecht in de algemene vergadering is verbonden;