Afkoopsom DGA-pensioen omzetten in TBS vordering. Een probleem?

Afkoopsom DGA-pensioen omzetten in TBS vordering. Een probleem?
15 september 2016
Als de plannen doorgaan, en daar gaan we vanuit, kan vanaf 2017 het in eigen beheer opgebouwde pensioen worden afgekocht. De BV zal niet altijd over de middelen beschikken om de afkoopsom te kunnen voldoen. Toch kan er de wens zijn om af te kopen, bijvoorbeeld in de situatie dat men de BV wil liquideren. Het kan dan een idee zijn dat de BV de netto-afkoopsom schuldig blijft aan de DGA, zodat er een loonvordering c.q. TBS-vordering ontstaat van de DGA op de BV, die hij vervolgens kan afwaarderen naar nihil (omdat de BV de afkoopsom niet kan betalen). De te hoge loonheffing over de afkoopsom, die (deels) niet vorderbaar en inbaar is, kan dan worden gecompenseerd met een TBS-verlies. Bij de afkoop van goudenhanddrukstamrechten is dit idee al ten uitvoer gebracht. De fiscus schijnt daar het TBS-verlies echter niet te willen accepteren.

Afkoop van stamrechten
In 2014 bestond er voor goudenhanddrukstamrechten een 80%-regeling. Dat hield in dat stamrechten mochten worden afgekocht en dat daarbij slechts 80% van de afkoopwaarde (= waarde in het economisch verkeer, WEV) tot het belastbaar inkomen werd gerekend. De vraag was destijds op welk bedrag de afkoopwaarde moest worden gesteld indien er in de BV sprake was van onderdekking (de nominale stamrechtverplichting is groter dan de aanwezige middelen). De fiscus heeft de afkoopwaarde steeds gelijk heeft gesteld aan het boekhoudkundige stamrechtkapitaal c.q. de nominale stamrechtverplichting op de balans (niet-ingegane stamrechten). Met als gevolg dat er een te groot – weliswaar gekort – bedrag tot het belastbaar inkomen werd gerekend. Het is daarom op zich een prima idee dat de BV de netto afkoopsom schuldig blijft aan de DGA en dat vervolgens de hierdoor ontstane TBS-vordering voor het oninbare deel wordt afgewaardeerd. Dit idee is dan ook in de praktijk ten uitvoer gebracht waarbij reeds in de aangifte 2014 – dus het jaar waarin ook de afkoop plaatsvond – het verlies op de TBS-vordering is gepresenteerd. Met dit verlies kon dus een deel van belastbare inkomen uit hoofde van de afkoop worden weggepoetst. De belastingdienst lijkt dit echter niet te accepteren en stelt zich op het standpunt dat hier sprake is van een onzakelijke lening waardoor het verlies niet kan worden genomen.

Opportunisme fiscus
De standpunten van de fiscus inzake de afkoop van stamrechten zijn nogal opportunistisch. Bij de vaststelling van de afkoop wordt geen en bij de beoordeling van de TBS-vordering wel rekening gehouden met de onderdekking. De vraag is welk verweer hier tegen mogelijk is. Het lijkt me dat in een bezwaar of procedure bij de belastingrechter tegen de aanslag 2014 dan de loonheffing over de ‘fictieve’ afkoopsom alsnog ter discussie zal moeten worden gesteld. Een standpunt zou kunnen zijn dat het belastbare loon ter zake van de afkoop (80% van de ‘fictieve’ afkoopwaarde) te hoog is vastgesteld en feitelijk geheel of gedeeltelijk niet is genoten. Sterker nog, dit sluit volledig aan het bij kasstelsel dat meebrengt dat loon wordt genoten indien en voor zover de uitkering vorderbaar en inbaar is (zie arrest HR 24 juni 1998, nr. 33238, BNB 1998/290). Ter onderbouwing van het standpunt dat het loon gedeeltelijk niet vorderbaar en inbaar is kan dan worden verwezen naar de opvatting van de belastingdienst dat de lening aan de DGA onzakelijk is. Kortom, we kunnen hier twee kanten op: Of de hoge fictieve afkoopsom belasten en het TBS-verlies accepteren. Of een lager bedrag ter zake van afkoop belasten en geen TBS-verlies nemen.

Afkoop pensioen
Vanaf 2017 kunnen we een vergelijkbare discussie verwachten bij de afkoop van pensioen in situaties waarin sprake is van onderdekking. Omdat wettelijk zal worden geregeld dat de afkoopwaarde (bij afkoop op 1 januari 2017) gelijk wordt gesteld aan de fiscale balanswaarde per ultimo 2016, is sprake van onderdekking wanneer deze balanswaarde hoger is dan het bedrag aan aanwezige middelen. Omdat een kortingsregeling geldt – deze korting is 34,5% van de fiscale balanswaarde per ultimo 2015 – wordt het bedrag van genoemde balanswaarde niet geheel in de belastingheffing betrokken. De belastbare afkoopsom is gelijk aan 65,5% van de balanswaarde per ultimo 2015, vermeerderd met (100% van) de toename van de balanswaarde in 2016. De fiscus zal, onderdekking of niet, de afkoopwaarde gelijk stellen aan de fiscale balanswaarde. Welke strategie kunnen we hier tegenover zetten. Ik denk aan het volgende traject:

1. De DGA krijgt (bijv.) op 1 januari 2017 recht op een bruto afkoopsom ter grootte van de balanswaarde eind 2016 (dit bedrag wordt verloond). De BV stelt, rekening houdend met de kortingsregeling, de loonheffing vast en houdt deze in op de bruto afkoopsom. De netto-afkoopsom wordt vervolgens als loonvordering schuldig gebleven aan de DGA;
2. De DGA maakt vervolgens bezwaar tegen de te hoge loonheffing omdat het loon (deels) niet vorderbaar en inbaar is;
3. Indien het bezwaar wordt afgewezen activeert de DGA in de aangifte IB 2017 de nominale waarde van de loonvordering op de TBS-balans in de maand dat het pensioen wordt afgekocht. Op 31 december 2017 wordt de vordering afgewaardeerd naar nihil wanneer de B.V. geen geld heeft om de loonvordering af te lossen. De gedachte is dat het fiscale genietingsmoment in de loonbelasting (ter zake van de afkoop) er voor zorgt dat op dat moment een nominale loonvordering ontstaat van de DGA op zijn B.V. Dat die vordering later weer moet worden afgewaardeerd omdat de B.V. niet kan betalen is een ander verhaal. Daarvoor is de TBS-regeling.
4. Mocht de te hoge loonheffing in stand blijven en kan – hetgeen me onwaarschijnlijk lijkt – het TBS-verlies niet worden genomen, dan rest ten slotte nog de volgende mogelijkheid. Het niet accepteren van het TBS-verlies betekent dat de loonvordering een onzakelijke lening is. Wanneer de DGA deze lening kwijtscheldt leidt dit tot een informele kapitaalstorting in de BV, ook indien en voor zover de vordering oninbaar is. Dit heeft tevens tot gevolg dat de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang stijgt (zie HR 25 november 2011, nr. 10/04588). De te hoge loonheffing wordt op deze manier (deels) gecompenseerd middels een AB-verlies.

Ten slotte
Er zijn situaties waarin de BV zo erg onder water staat dat er niet voldoende middelen zijn om de loonheffing over een eventuele afkoopsom te betalen. De praktijk bij stamrechten heeft laten zien dat dan niet wordt afgekocht en men maar doormoddert. Deze situatie en de hierboven geschetste problematiek vinden hun oorzaak in het feit dat de fiscus zeer verkrampt omgaat met de wettelijke mogelijkheid om niet voor verwezenlijk vatbare aanspraken prijs te geven. Het is te hopen dat de fiscus zich bij de uitfasering wat soepeler opstelt zodat een gruwelijke martelgang wordt voorkomen en het pensioen in eigen beheer een zachte dood kan sterven.

David Bakker
Wilt u op de hoogte blijven? Schrijf u dan hieronder in voor de nieuwsbrief.

Print Friendly, PDF & Email

Aanmelden nieuwsbrief

* = verplicht veld